如何走出减税、税负的“谁”负、税种细节的优化和不断开征新税种的四大税制改革误区，回归税制改革的核心价值导向系统，这才是税制改革的核心目标与关键。资料图片

　　税制改革的终极目标是建立有助于增进全社会和每个国民福祉总量的税制，最高目标是建立纳税人主导的税制，根本目标是建立征纳税人权利与义务公正分配的税制。

　　税制改革的核心是，如何走出减税、税负的“谁”负、税种细节的优化和不断开征新税种的四大税制改革误区，回归税制改革的核心价值导向系统，这才是税制改革的核心目标与关键。

　　党的十八大报告，从全局和战略的高度，强调要全面深化经济体制改革，并对当前及今后一个时期加快改革财税体制、完善公共财政体系提出了明确要求。要加快改革财税体制，健全中央和地方财力与事权相匹配的体制，完善促进基本公共服务均等化和主体功能区建设的公共财政体系，构建地方税体系，形成有利于结构优化、社会公平的税收制度。

　　“财政是国家治理的基础和重要支柱”。具体说，财政不过是对公共资金收支活动的治理而已，是关于公共产品生产和供给资金收支活动的管理活动。这种管理活动的效率如何，直接关乎公共产品的性价比高低，关乎财政治理终极目的——增进全社会和每个国民福祉总量——的实现程度与多少。当前的财税改革，或者说税制改革，需要避免“四大”明显的误区。

　　误区1 只盯着“减税”

　　目前，“减税”作为税改的共识，无疑拥有最广泛的民意基础。学界、企业界、媒体等等，长期以来都以“减税”说事，而且，政府也确实做出了“结构性减税”的正面回应。

　　“减税”意味着政府减权，纳税者减负。科学的减税本身，也是对税权的一种制衡和限制，有助于遏制税权的滥用和作恶，也有助于纳税者福祉总量的增进。

　　问题是，减税的逻辑深处似乎减到“零税负”就是最终目的。显然，这有违人类创建税制的终极目的。减税也有一个限度。这个道理，孟子早就说过：“欲轻之於尧舜之道者，大貉小貉也；欲重之於尧舜之道者，大桀小桀也。”

　　就是说，如果把“减税”作为税改的终极或者唯一目的，逻辑上不贯通、不自洽。“减税”只是税改的一个具体目的，或者说阶段性目标。或许正是因为如此，政府以“有增有减”的“结构性减税”，替代“减税”的概念，要避免“聚财式”的税改价值导向。

　　因此，在单纯“减税”目标导引下的税制改革，注定是有限的，很难触及税制改革的根本目标。况且，在税权缺乏“闭环式”监督机制的现实境遇下，单纯由政府提供的“减税”规模与统计数字，其可信度本身就存疑，经不起终极追问。

　　这一切说明，“减税”不是税改的全部，更不是税改的根本目标。

　　误区2 偏好税负的“谁”负

　　税负的“谁”负，也就是总体税收负担由哪些纳税者负担的问题，也就是纳税义务的公正分配问题。毋庸置疑，不同纳税者之间纳税义务的分配，应该遵从纵向公正原则，即比例平等原则，借用公共资源或公共产品创获财富越多者，就应该按照比例多交税，多承担一些纳税义务——非基本纳税义务。

　　而相同纳税者之间纳税义务的分配，则应当遵从横向比等原则，即借用公共资源或公共产品创获的财富一样，就应该按照完全平等原则，交同样的税，承担同样的纳税义务——基本纳税义务。比如免征额、起征点的设计，体现的就是这一原则。

　　同理，不同的纳税者，应该享受和行使不同的权利——非基本权利，相同的纳税者，应该享受和行使相同的权利——基本权利。

　　问题是，税负的“谁”负，仅仅是一种小的下位的税收公正，调节的是纳税者之间的权利与义务关系，影响的是纳税者之间的权利与义务公正问题。前提性的大的根本性的税收公正是——征纳税者之间的权利与义务分配问题，即征纳税者之间的基本权利与义务的完全平等分配问题，征纳税者之间的非基本权利与义务的比例平等分配问题。也就是“取之于民，用之于民”，特别是“用之于民之所需”的问题。

　　毋庸置疑，征纳税者之间权利与义务的公正分配状况，决定和制约纳税者之间权利与义务的公正分配状况。即，前者是“大”公正，后者是“小”公正，前者的公正决定后者的公正。

　　进而言之，权利是权力保障下的利益索取，义务是权力保障下的利益奉献。权力虽然是一种强力，但未经同意的强力仅仅是一种强力，强力唯有经过被管理者的同意才能成为权力。在强力保障下的利益索取不等于权利，在强力保障下的利益奉献也不叫义务。因为，唯有在合法税权保障下的征纳税者、纳税者之利益索取才叫权利，唯有在合法税权保障下的征纳税者、纳税者之利益奉献才叫义务。

　　因此，税负的“谁”负，同样不是税改的根本目标，唯有征纳税者之间的权利与义务公正分配，才是税改的根本目标，但却既不是唯一目标，也不是最高目标。税改的最高目标，应该是税权的民意基础，即就是尊重纳税者的权利主体地位，建立纳税者主导的税制。

　　具体而言，在交多少税，以什么原则交税，在哪个环节交税，如何减免税等重大涉税事宜方面，应该听取绝大多数纳税者的意见，遵从他们的涉税意志，不能由个别人的意志随意代替。至少，在转型时期，应该建立纳税者利益表达机制，敬畏纳税者的权利主体地位。

　　误区3 沉湎税种“细节”的优化

　　种是“税收种类”的简称无疑，不同的征税对象和纳税人，则是一个税种区别于另一个税种的主要标志。通常税种由征税对象、纳税人、税目、税率、纳税环节、纳税期限、缴纳方法、减税、免税及违章处理等要素构成。

　　因此，不同税种的组合与选择，也可成为税制改革的阶段性目标，成为税改实践中必然遭遇的课题。问题是，哪种税种组合最有助于实现税收终极目的，增进全社会和每个国民福祉总量，这才是重中之重。

　　根据不同的标准，税种可分为很多种，比如，按征税对象可分为： 对流转额的征税、对所得额的征税、对资源的征税、对财产的征税、对行为的征税。按税收管理和使用权限分为：中央税、地方税、中央地方共享税。根据税收与价格的关系分为：价内税和价外税。根据税负是否易于转嫁可分为：直接税和间接税。根据计税标准不同分为：从价税和从量税，等等。

　　事实上，一个国家税制创建和改革，究竟应选择“怎样”的税种组合，其理由可能各种各样，但简便、简洁原则，或因其有助于降低征纳税成本，应成为首选原则。

　　但就税制改革权重而言，直接税与间接税的税种占比组合与选择，或许相对重要。这是因为，间接税的纳税义务人与负税人可以分离，纳税人可以转嫁税负。而直接税纳税者缴纳的每一分钱都是公开的，不可转嫁的。因此，直接税可以促使每个人监督政府。这个道理，约翰·S·密尔指出：“都是直接税，人们对税收的感觉会强烈得多，监督政府的动力也要强得多。直接税让人更痛苦，却也让人明白，养一个政府很费钱，所以必须好好地监督它。”而在当代日本税法学家北野弘久先生看来，在间接税情况下，纳税人通常在法律上被置于“植物人”的地位，纳税人在国民主权原理下所享有的监督权、控制租税国家的权利几乎不可能实现。而且，与直接税相比，间接税还会损害自由竞争和交换。所以，马克思认为：“如果需要在两种征税制度间进行选择，我们则建议完全废除间接税而普遍代之以直接税。”

　　因此，理性地讲，优良税制还是应该以直接税为主，间接税为辅。如前所述，因为间接税最致命的缺点就在于，它会让纳税人处于“植物人”状态，麻痹纳税者的权利意识与税痛，从而自觉不自觉地放弃对政府征税权与用税权的监督，忽视纳税者自身权利的保障。

　　当下中国的税制处于“间接税为主，直接税为辅”的位阶。1994年间接税比重超过75%，直接税不到25%.2011年间接税比重超过70%，而来自所得税和其他税种的收入合计比重不足30%.2013年间接税的比重超过60%，直接税的比重超过30%.也有观点认为，2013年，以增值税、营业税、消费税为主体的间接税占比达68%左右，以企业所得税、个人所得税为主体的直接税占比达25%左右。

　　简言之，税改就是要在税种之间选择，也应逐步降低间接税的比重，提高直接税的比重。税种内部要素的调节，不是税制改革的唯一或根本目标，只是一个相对重要的税改目标而已。

　　误区4 不断开征“新税”

　　不断开征新税种，似乎也成为新一轮税改的目标之一，拟议中的环保税立法、房地产税立法、资源税法，以及未来将要开征的遗产税、赠予税，等等，都已经或者将要成为税制改革的主要目标。

　　“聚财”导向的新税种开征，虽然有助于促进税制结构的形式化优化，但就其本质而言，却会逐渐挤压和消减民间的可支配财富总量和规模，有悖完备市场经济发展的大趋势和基本要求。

　　显然，开征税种也不能成为税改的唯一目标和最重要的目标。

　　坦率地说，税制改革的终极目标是建立有助于增进全社会和每个国民福祉总量的税制，最高目标是建立纳税人主导的税制，根本目标是建立征纳税人权利与义务公正分配的税制。

　　税制改革的核心目标是建立以终极目标、最高目标和根本目标为核心价值标准的优良税制。具体说，如何走出减税、税负的“谁”负、税种细节的优化和不断开征新税种的四大税制改革误区，回归税制改革的核心价值导向系统，这才是税制改革的核心目标与关键。（作者系中国财税法学会理事）